(Source : Conseils par des Notaires)
Dans certains cas, le contribuable est autorisé à imputer le déficit constaté de son revenu global. La détention d'un immeuble en démembrement de propriété en est une illustration.
Il est très fréquent qu'à la suite d'une succession ou d'une donation, un immeuble d'habitation soit détenu par un usufruitier et un ou plusieurs nus-propriétaires. Ce démembrement de propriété comporte de nombreuses incidences fiscales, notamment au regard de l'ISF, mais aussi en matière de revenus fonciers.
L'une des principales questions soulevées par cette situation réside dans l'imputation du déficit foncier supporté, le cas échéant, par l'usufruitier et le nu-propriétaire. La situation diffère selon que le bien immobilier est loué à un tiers ou est occupé par l'usufruitier ou par le nu-propriétaire.
LA LOCATION À UN TIERS
Lorsqu'un immeuble grevé d'un usufruit est loué à un tiers, l'usufruitier perçoit les loyers pour lesquels il est imposable dans la catégorie des revenus fonciers. Des loyers perçus, il déduit les charges qu'il a effectivement supportées et dont il est tenu au titre de l'article 605 du Code civil, par exemple les réparations d'entretien. L'usufruitier peut aussi déduire le montant des travaux des grosses réparations qu'il a effectivement pris en charge.
La définition des grosses réparations.
Conformément à l'article 605 du Code civil, les dépenses des grosses réparations incombent légalement au nu-propriétaire. Elles sont néanmoins à la charge de l'usufruitier si ces travaux sont occasionnés par le défaut de réparation et d'entretien depuis l'ouverture de l'usufruit.
Selon l'article 606 du Code civil, constituent des grosses réparations celles des gros murs et des voûtes, du rétablissement des poutres et des couvertures entières, des digues, des murs de soutènement et des clôtures. La jurisprudence et la doctrine administrative ont également considéré que rentraient dans cette catégorie les travaux tendant à la réfection du plancher et de la toiture (à l'exclusion de ceux visant seulement à l'amélioration ou à des réparations locatives).
En revanche, ne constituent pas des travaux de grosses réparations les dépenses de reconstruction, les travaux d'isolation des murs, de plâtrerie, de modification des installations sanitaires, électriques et de chauffage.
Conformément à l'article 605 du Code civil, les dépenses des grosses réparations incombent légalement au nu-propriétaire. Elles sont néanmoins à la charge de l'usufruitier si ces travaux sont occasionnés par le défaut de réparation et d'entretien depuis l'ouverture de l'usufruit.
Selon l'article 606 du Code civil, constituent des grosses réparations celles des gros murs et des voûtes, du rétablissement des poutres et des couvertures entières, des digues, des murs de soutènement et des clôtures. La jurisprudence et la doctrine administrative ont également considéré que rentraient dans cette catégorie les travaux tendant à la réfection du plancher et de la toiture (à l'exclusion de ceux visant seulement à l'amélioration ou à des réparations locatives).
En revanche, ne constituent pas des travaux de grosses réparations les dépenses de reconstruction, les travaux d'isolation des murs, de plâtrerie, de modification des installations sanitaires, électriques et de chauffage.
Le déficit subi par l'usufruitier.
L'usufruitier peut imputer sur son revenu global les déficits fonciers qu'il subit. Cette imputation s'effectue dans les conditions de droit commun. L'origine du démembrement (à titre gratuit ou à titre onéreux) est indifférente, mais le contribuable doit maintenir l'affectation de l'immeuble à la location jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant celle de l'imputation. Si le montant des charges déductibles excède le revenu brut foncier, le déficit résultant de dépenses autres que les intérêts d'emprunt s'impute sur le revenu global du contribuable dans la limite annuelle de 10700 €. Cette limite est portée selon certaines modalités à 15 300 € en présence d'un bien acquis dans le cadre du dispositif Périssol. La fraction de déficit excédant ce seuil ainsi que celle résultant des intérêts d'emprunt (contractés, par exemple, pour la conservation, l'acquisition, la construction ou la réparation du bien immobilier) ne peuvent s'imputer que sur les revenus fonciers des dix années suivantes. Si le revenu global est insuffisant pour absorber le déficit foncier imputable (limité à 10 7 00 €), un déficit global est alors constaté. Il reste imputable sur les revenus globauxdes six années suivantes.
La situation du nu-propriétaire.
Dans la mesure où il ne perçoit pas les loyers, le nu-propriétaire n'a pas de revenus à déclarer au titre de ce bien immobilier. Une disposition du Code général des impôts (artide 156-1-3°) lui permet toutefois de déduire du revenu foncier de ses autres immeubles, ou, à défaut (c'est-à-dire en cas d'absence d'autres revenus fonciers ou d'insuffisance de ceux-ci), de son revenu global, sans limitation, les dépenses de grosses réparations du bien démembré qu'il a supportées.
Pour que le déficit subi par le nu-propriétaire soit imputable sur le revenu global, le démembrement de propriété doit résulter d'une succession ou d'une donation entre vifs effectuée sans charge ni condition et consentie entre parents jusqu'au quatrième degré inclusivement.
Le démembrement de propriété doit concerner un bien immobilier, bâti ou non. Sont exclus les démembrements portant sur les titres de sociétés.
Dans la mesure où il ne perçoit pas les loyers, le nu-propriétaire n'a pas de revenus à déclarer au titre de ce bien immobilier. Une disposition du Code général des impôts (artide 156-1-3°) lui permet toutefois de déduire du revenu foncier de ses autres immeubles, ou, à défaut (c'est-à-dire en cas d'absence d'autres revenus fonciers ou d'insuffisance de ceux-ci), de son revenu global, sans limitation, les dépenses de grosses réparations du bien démembré qu'il a supportées.
Pour que le déficit subi par le nu-propriétaire soit imputable sur le revenu global, le démembrement de propriété doit résulter d'une succession ou d'une donation entre vifs effectuée sans charge ni condition et consentie entre parents jusqu'au quatrième degré inclusivement.
Le démembrement de propriété doit concerner un bien immobilier, bâti ou non. Sont exclus les démembrements portant sur les titres de sociétés.
Les autres dépenses.
Seule la fraction du déficit foncier résultant des grosses réparations acquittées par le nu-propriétaire conformément à l'article 605 du Code civil est imputable, sans limitation, sur le revenu global.
En conséquence, la fraction du déficit foncier ayant pour origine d'autres dépenses (par exemple, les intérêts d'emprunt, notamment ceux contractés pour payer les dépenses de grosses réparations) est uniquement imputable dans les conditions de droit commun (voir plus haut).
Le nu-propriétaire qui bénéficie de l'imputation sur son revenu global du déficit foncier ainsi constaté doit déposer une déclaration spéciale n° 2044 et ne peut, en conséquence, bénéficier du régime du micro-foncier. En revanche, l'imputation du déficit foncier constaté sur le revenu global (CGI, art.156-1-30) n'est pas subordonnée à la durée minimale de location de trois ans prévue pour l'application du régime de droit commun. Enfin, ce dispositif spécifique ne concerne que les revenus fonciers. En conséquence, il ne s'applique pas lorsque le bien est donné en location en meublé.
Seule la fraction du déficit foncier résultant des grosses réparations acquittées par le nu-propriétaire conformément à l'article 605 du Code civil est imputable, sans limitation, sur le revenu global.
En conséquence, la fraction du déficit foncier ayant pour origine d'autres dépenses (par exemple, les intérêts d'emprunt, notamment ceux contractés pour payer les dépenses de grosses réparations) est uniquement imputable dans les conditions de droit commun (voir plus haut).
Le nu-propriétaire qui bénéficie de l'imputation sur son revenu global du déficit foncier ainsi constaté doit déposer une déclaration spéciale n° 2044 et ne peut, en conséquence, bénéficier du régime du micro-foncier. En revanche, l'imputation du déficit foncier constaté sur le revenu global (CGI, art.156-1-30) n'est pas subordonnée à la durée minimale de location de trois ans prévue pour l'application du régime de droit commun. Enfin, ce dispositif spécifique ne concerne que les revenus fonciers. En conséquence, il ne s'applique pas lorsque le bien est donné en location en meublé.
L'OCCUPATION PAR L'USUFRUITIER
Si l'usufruitier occupe le logement, il n'est pas imposé à raison du revenu en nature correspondant à cette occupation gratuite. Il se trouve dans la même situation qu'un contribuable se réservant la jouissance de son logement. Il peut par ailleurs bénéficier, au titre de son habitation principale, des crédits d'impôt dont aurait bénéficié le plein propriétaire occupant. L'immeuble n'étant pas loué, le nu-propriétaire ne peut déduire les dépenses qu'il a effectivement supportées.
Si l'usufruitier occupe le logement, il n'est pas imposé à raison du revenu en nature correspondant à cette occupation gratuite. Il se trouve dans la même situation qu'un contribuable se réservant la jouissance de son logement. Il peut par ailleurs bénéficier, au titre de son habitation principale, des crédits d'impôt dont aurait bénéficié le plein propriétaire occupant. L'immeuble n'étant pas loué, le nu-propriétaire ne peut déduire les dépenses qu'il a effectivement supportées.
L'OCCUPATION PAR LE NU-PROPRIETAIRE
La situation diffère selon que le nu-propriétaire occupe le logement gratuitement ou moyennant un loyer.
En cas d'occupation gratuite, l'usufruitier est considéré comme ayant conservé la jouissance du bien. En conséquence, il n'est pas imposé au titre de cette mise à disposition, mais il ne peut déduire aucune des dépenses engagées.
Quant au nu-propriétaire, si le biendémembré constitue son habitation principale, il bénéficie, toutes autres conditions étant réunies, des crédits d'impôt éventuellement applicables mais ne peut, en principe, déduire aucune des dépenses qui lui incombent.
La situation diffère selon que le nu-propriétaire occupe le logement gratuitement ou moyennant un loyer.
En cas d'occupation gratuite, l'usufruitier est considéré comme ayant conservé la jouissance du bien. En conséquence, il n'est pas imposé au titre de cette mise à disposition, mais il ne peut déduire aucune des dépenses engagées.
Quant au nu-propriétaire, si le biendémembré constitue son habitation principale, il bénéficie, toutes autres conditions étant réunies, des crédits d'impôt éventuellement applicables mais ne peut, en principe, déduire aucune des dépenses qui lui incombent.
En cas de location
Si le nu-propriétaire verse à l'usufruitier un loyer correspondant à la valeur du marché, ce dernier se trouve dans la même situation que si le bien était loué à un tiers. Il est imposé dans la catégorie des revenus fonciers et déduit les charges qu'il a effectivement supportées. Le nu-propriétaire déduit notamment les dépenses de grosses réparations de ses autres revenus fonciers, ou à défaut de son revenu global.
Si le nu-propriétaire verse à l'usufruitier un loyer correspondant à la valeur du marché, ce dernier se trouve dans la même situation que si le bien était loué à un tiers. Il est imposé dans la catégorie des revenus fonciers et déduit les charges qu'il a effectivement supportées. Le nu-propriétaire déduit notamment les dépenses de grosses réparations de ses autres revenus fonciers, ou à défaut de son revenu global.
Le contrôle du fisc
Cette situation exige la plus grande prudence. En effet, le fisc peut recourir à la procédure de répression des abus de droit et remettre en cause la déduction effectuée par le nu-propriétaire au titre des travaux de grosses réparations. Il peut prétendre que la location est fictive, notamment en raison d'un loyer non versé ou jugé anormalement bas. Il considère alors que le bail a pour but exclusif d'atténuer la charge fiscale du nu-propriétaire.
Cette situation exige la plus grande prudence. En effet, le fisc peut recourir à la procédure de répression des abus de droit et remettre en cause la déduction effectuée par le nu-propriétaire au titre des travaux de grosses réparations. Il peut prétendre que la location est fictive, notamment en raison d'un loyer non versé ou jugé anormalement bas. Il considère alors que le bail a pour but exclusif d'atténuer la charge fiscale du nu-propriétaire.
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